Generalidades
El Decreto N° 1.435 con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto Sobre La Renta publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014 eliminó la exención que gozaban los entes sin fines de lucro (ESFL), anteriormente contenidas en el numeral 10 del artículo 14 de la derogada ley[1].
De tal manera que instituciones dedicadas a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas, asociaciones profesionales o gremiales, pasan a tributar el Impuesto sobre sobre la Renta (ISLR) por los enriquecimientos obtenidos para los ejercicios que iniciaron con fecha posterior al 18 de noviembre de 2014, si asumimos que la mayoría de estos entes mantiene como ejercicio económico el año calendario, debieron tributar por el ejercicio que concluyó el 31 de diciembre de 2015 (01-01- al 31-12-2015).
Con la Reforma de la Reforma de la Ley de ISLR, Gaceta Oficial extraordinaria Nro. 6.210 del 30/12/2015 se mantiene la eliminación del beneficio de exoneración para los denominados ESFL.
En principio es preciso señalar que la LISLR en su artículo 7, considera sometidos al régimen impositivo previsto en la Ley, esto es sujetos pasivos a:
- c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho;
- e) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores.
Por su parte el artículo 1 establece que los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en la Ley, y añade que salvo disposición en contrario toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él.
La Ley considera enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en la Ley (Artículo 4)
Al respecto surge la interrogante ¿Cómo determinar el ingreso neto gravable de los ESFL?
En el artículo 12 se considera que el ingreso bruto global de los contribuyentes estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesionales no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley.
Por su parte el artículo 9 precisa que las fundaciones y asociaciones sin fines de lucro pagarán con base en el artículo 50, esto es con la tarifa 1, la misma que se aplica a las personas naturales.
Y el artículo 27 establece las deducciones admitidas, a la renta bruta, para obtener el enriquecimiento neto global, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
Ahora bien en las ESFL no es posible hermanar o armonizar los ingresos con los costos, pues no se requiere, generalmente o en su totalidad, de los ùltimos para generar los primeros.
Los colegios de contadores pùblicos y el impuesto sobre la renta
No se ha definido en nuestro medio ni por parte de la entidad privada a la que el gremio de los contadores pùblicos venezolanos subordina la asunciòn de su normativa contable orientaciones ni regulaciones para la preparaciòn de informacion financiera de los ESFL.
En anterior ensayo sobre la informaciòn contable de los colegios de contadores publicos, instituciones corporativas, observamos la deficiencias y diferencias de criterio entre colegios de tres entidades: Miranda, Bolivar y Lara.[2]
Los colegios de contadores pùblicos (ccp) a partir de la nueva Ley de ISLR caen dentro del supuesto previsto como contribuyentes no exentos del ISLR.
En forma general para la determinaciòn del tributo a pagar se hace necesario establecer el enriquecimiento neto y a partir del mismo determinar la base imponible mediante los correspondiente conciliaciòn.
Los ingresos de los ccp estan conformados por
- Cotizaciones mensuales, a la que estan obligados sus miembros, denominadas cuotas de sostenimiento
- Cuotas de inscripciòn de nuevos agremiados
- Cuotas extraordinarias, distintas a las indicadas en los numerales 1 y 2, con destino especifico, deportivo, adquisiciòn o desarrollo de sedes, etc.
- El visado de estados financieros y otras actuaciones del contador público
- Venta de papel de seguridad
Ahora bien como ya indicamos en los ESFL es prácticamente imposible vincular el ingreso con el gasto en que se incurre para producirlo. Valen excepciones
El visado es un “impuesto” que paga el agremiado a su colegio por su actuación y consiste en un sello que se estampa en el documento que recoge la actuación del contador, la tarifa oscila entre Bs. 60 y Bs. 450 de acuerdo a la complejidad de la actuación profesional.[3] Tiene por objeto proteger la identidad del Contador Público Colegiado asociado a actuaciones profesionales, garantizar la integridad de tales actuaciones y verificar el cumplimiento de los requisitos formales establecidos en la normativa técnica vigente, aprobada por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela. (Artículo 1. Reglamento…)
La recaudación del concepto trae apareada un complejo y costoso sistema que grosso modo supera el 40%, es decir de cada bolívar que paga el profesional se incurre en Bs. 0,40 para su recaudación. En este rubro es posible armonizar el ingreso con el costo incurrido para recaudarlo.
Igual consideración se puede formular sobre el papel de seguridad, actividad en principio estrictamente comercial, tanto por la denominación como por la esencia, independientemente de sus fines. Se compra un bien y este se vende. Su beneficio es cuestión meramente circunstancial y corresponde a la administración su evaluación.
El sostenimiento de la organización vía cotizaciones está previsto en Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública cuando señala que: Es atribución de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, fijar la cuota que deben pagar a sus respectivos cuerpos los inscritos y asociados a los Colegios de Contadores Públicos y Delegaciones y es deber de los contribuyentes satisfacerla puntualmente. (Artículo 20).
La práctica ha venido imponiendo el criterio de registrar las cuotas de sostenimiento sobre la base del devengamiento, de esta manera al término de cada mes se carga a cuentas por cobrar con crédito a los ingresos el resultado de multiplicar la cuota por el número de inscritos, por lo demás consistente con lo que contempla la LISLR, pero el asunto es la alta incobrabilidad. Diferentes criterios se ensayan: Manejar un estimado porcentual con base al histórico y declararlo incobrable, otra forma es diferir ingresos con la denominación de “cuotas de sostenimiento mensual no cobradas” y finalmente el colegio que opta por el registro con base efectiva, esto es ingreso es lo que cobra.
Por prescripción legal la disponibilidad y por lo tanto el gravamen surge con la obligación, así que las cuotas de sostenimiento son gravables independientemente de si son o no cobradas y lo correcto fiscalmente es su registro una vez surja la obligación del agremiado y el derecho del colegio. La declaración de incobrabilidad y su registro como pérdida también está regulado.
Uno de los aspectos vitales a dilucidar es determinar que costos y gastos son admisibles y cuales no a efecto de determinar el enriquecimiento gravable o fiscal. En términos generales se resuelve con la premisa que los pagos sean normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.
El asunto se traslada a determinar cuáles son las actividades que le son propias. A nuestro parecer solo las que estén en función de cumplir con el objeto y fines determinado por la Ley de Ejercicio, tenemos así lo que contempla el Artículo 15 de la Ley de Ejercicio:[4]
Son fines de los colegios de contadores públicos:
1) Velar por el estricto cumplimiento de los principios de la ética en el ejercicio de la profesión;
2) Promover el mejoramiento profesional de sus miembros y el establecimiento de relaciones con institutos profesionales, nacionales o extranjeros de igual índole;
3) Fomentar el estudio, divulgación y progreso de la contaduría pública y contribuir a la realización de investigaciones y trabajos relacionados con la profesión;
4) Asesorar cuando así lo soliciten, a las Escuelas de administración comercial y contaduría pública de las Universidades Venezolanas;
5) Estudiar los asuntos que sean sometidos a su consideración por los organismos del Estado en las materias de su competencia y dictaminar sobre ellos;
6) Gestionar ante los órganos del Poder Público competentes, las reformas necesarias o convenientes de los instrumentos que regulan el ejercicio de la profesión y que consagran la autoridad de los colegios;
7) Velar por los intereses profesionales de sus miembros;
8) Promover todas las gestiones necesarias para la completa realización de los objetivos del colegio.
De tal manera que solo son deducibles los costos y gastos incurridos para cumplir con los fines indicados en el texto citado.
Obviamente el funcionamiento del gremio trae apareada la necesidad de una sede administrativa y un mínimo personal o funcionariado de apoyo y la eventual movilización para coordinar acciones conjuntas derivadas de un gremio federado.
Todo gasto que vaya más allá puede considerarse que no es deducible desde el punto de vista impositivo, independientemente de que dentro de la legitimidad gremial, mayoría asambleísta, se apruebe, contraviniendo el espíritu, propósito y razón de la Ley.
Ponemos por caso la celebración de eventos festivos, la aprobación de gastos de representación, gastos deportivos, brindis y agasajos y en fin todas aquellas erogaciones que si bien pueden ser legitimas desde la perspectiva de algunos actores obviamente son ilegales y, con mayor razón no califican como deducibles a efecto de la determinación de la renta fiscal gravable.
Las reflexiones precedentes las formulo previa a la primera declaración con obligación de pago del ISLR que deben realizar los colegios de contadores públicos visto que la generalidad cierran su ejercicio económico el 30 de junio de cada año.
Se obvia consideraciones particulares sobre el cumplimiento de otras exigencias contempladas en la Ley de ISLR y su Reglamento, a las que siempre han estado obligados, independientemente de su anterior condición de exentos, tales como la obligación de retener, declarar, llevar contabilidad, llevar libros especiales, cumplir con las formalidades propias de su condición, etc.
Por lo demás sostengo el criterio que las sanciones que pudieran derivarse del incumplimiento de las leyes tributarias son imputables a la dirección y deben ser satisfechas por el presidente y el secretario de finanzas y nunca trasladable a las finanzas colectivas del gremio.
